本文梳理《區域全面經濟伙伴關系協定》與稅收有關條款的具體內容，分析其在推動對外貿易、投資方面的制度紅利。

《區域全面經濟伙伴關系協定》（regional comprehensive economic partnership，rcep）歷經8年談判，最終于2020年11月15日第四次領導人會議上簽署，標志著世界上涵蓋人口最多、成員構成最多元、發展最具活力的自由貿易區達成。

rcep成員國包括東盟10國、中國、日本、韓國、澳大利亞和新西蘭共15方，覆蓋全球約30%的經濟體量、貿易總額以及30%的人口。同時，rcep所涵蓋地區是全球經濟發展最快、最具潛力的區域，過去5年rcep區域年均國內生產總值（gdp）增速5.2%。在新冠肺炎疫情持續肆虐、全球經濟衰退的背景下，rcep體現了亞太地區國家維護多邊主義和自由貿易的共同意愿，將有力帶動全球經濟復蘇。根據彼得森國際經濟研究所的測算，至2030年，rcep將帶動全球gdp年均增加1860億美元。

為更好地釋放rcep在推動對外貿易、投資方面的制度紅利，更好地服務“走出去”納稅人，有必要梳理協定的主要內容，特別是與稅收有關條款的具體內容，以全面把握rcep的基本框架和主要特點。根據商務部公開發布的rcep協定全文，rcep包括20個章節和4個市場準入承諾表（關稅減讓、服務開放承諾等），主要明確了貨物貿易、服務貿易、投資、電子商務等不同領域的具體規則和開放水平。rcep與稅收有關的條款主要回答的基本問題是，各締約方的稅收政策、管理制度與rcep規則體系是何種關系。該內容集中體現在第17章一般例外章節中第14條這一單獨的稅收條款中，同時涉及rcep第10章投資章節有關條款。rcep稅收條款是各方共商共建共享的成果，具體有如下特點：

概念界定明晰。rcep首先明確了稅收和稅收措施不包括任何進口稅或關稅。這主要是考慮關稅等進口稅在自由貿易協定中通常作為單獨事項，有獨立的承諾減讓表，因此排除在一般性稅收或稅收措施的范圍外。同時，研究rcep的涉稅內容，自然會涉及稅收協定，對此rcep明確稅收協定是指為避免雙重征稅的協定，或者其他國際稅收協定或安排，是涵蓋雙邊、多邊稅收協定的全口徑概念。此外，rcep第一章明確，措施一詞涵蓋一締約方采取的任何措施，包括法律、法規、規定、程序、決定、行政行為或任何其他形式。

權利義務限定。把握 rcep稅收條款，最為核心的是要理解rcep文本規則對稅收措施授予權利或者施加義務的范圍。首先是一般例外原則，即稅收措施一般不受rcep具體規則的約束，這也遵循了自由貿易協定稅收條款的締約實踐。其次，在一般例外的基本原則下，明確稅收措施受約束特別是受rcep特定條款約束的限定范圍。具體而言，包括世界貿易組織（wto）貨物、服務貿易等方面的基本規則，如國民待遇、最惠國待遇等原則，也涵蓋服務貿易總協議（gats）第14條d款所明確的針對國民待遇的稅收例外情形。就rcep規則，明確稅收措施應受第10章投資章節第9條轉移條款約束。轉移條款的核心要求是每一締約方應當允許所有與涵蓋投資有關的款項（如資本、利潤、股息、特許權使用費等）轉移自由且無遲延地進出其境內。同時，轉移條款明確以公正、非歧視和善意為原則，旨在確保公平或有效征收或收取稅款的稅收措施（包括根據居住地或公司所在地對人進行區分的任何稅收措施）可以例外。

稅收協定優先?；卮餽cep規則與稅收措施的關系問題，必然會涉及同為國際法范疇的稅收協定與rcep的關系。對此，rcep明確其任何規定不得影響任何締約方在任何稅收協定項下的權利和義務，如果rcep與任何此類稅收協定之間在與稅收措施相關的方面存在不一致，以后者為準。簡言之，即稅收協定優先原則。這一原則遵循了自由貿易協定的締約實踐，充分考慮稅收措施的專業特點，肯定了稅收協定在實體權利和義務方面的優先性，以及稅收當局在涉及rcep相關稅收措施方面的主導性。

規則解釋準確。rcep稅收條款對于特定規則及例外情形的解釋準確到位，可以有效提升規則施行的確定性。如在處理rcep最惠國待遇規則與稅收協定下不同締約方可能的差別化待遇時，明確rcep的任何規定不得迫使一締約方，將其受約束的現行或未來的稅收協定中產生的任何待遇、優惠或者特權給予任何其他締約方。

發展理念彰顯。rcep各成員國經濟發展階段不同，社會治理水平不均，在這一背景下，稅收條款的規則水平照顧了各成員國的差異性，充分體現了發展的理念?？傮w上，rcep稅收條款遵循了wto規則，明確了稅收協定的優先性，在轉移條款等限定的權利義務下保留了各締約方稅收政策和征管的空間。展望未來，rcep稅收條款也明確了后續發展方向，如就稅收措施是否受第10章第13條征收條款（締約方不得對其他締約方的投資進行直接征收或國有化，或通過與之等效的措施進行征收或國有化）約束，可留待rcep生效之日后的兩年內由各方進行討論，這也展現了rcep這一凝結多方共識的全球最大自由貿易區持續發展、不斷進步的前景。