一、我國個人所得稅的目標(biāo)定位與制度機(jī)制

（一）目標(biāo)定位：建立調(diào)節(jié)型現(xiàn)代個人所得稅制

　　我國個人所得稅建設(shè)，應(yīng)充分發(fā)揮個人所得稅作為直接稅稅種的調(diào)節(jié)作用，按照調(diào)節(jié)高收入群體、拓寬中等收入群體、照顧低收入群體的原則，合理布局稅負(fù)結(jié)構(gòu)，通過建立普遍性調(diào)節(jié)與差異化調(diào)節(jié)相結(jié)合的系統(tǒng)化調(diào)節(jié)體系，形成以綜合稅基、精準(zhǔn)扣除、累進(jìn)稅率、嚴(yán)格征管為特征的調(diào)節(jié)型現(xiàn)代個人所得稅制度。

（二）制度機(jī)制

　　理論上看，個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用機(jī)制有普遍性調(diào)節(jié)與差異化調(diào)節(jié)之分，普遍性調(diào)節(jié)解決一般和共性問題，差異化調(diào)節(jié)解決個性和差別問題，兩者交融互構(gòu)共同形成現(xiàn)代個人所得稅的協(xié)同調(diào)節(jié)體系。同時，個人所得稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，依托于與之相匹配的稅收征管機(jī)制。

　　1.普遍性調(diào)節(jié)機(jī)制。普遍性調(diào)節(jié)機(jī)制，是指個人所得稅對所有納稅人一視同仁實施的調(diào)節(jié)措施與作用機(jī)制。一是通過明確納稅人標(biāo)準(zhǔn)和稅基類型劃定征稅范圍。如稅法以住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定納稅人的認(rèn)定條件，同時明確勞動所得、經(jīng)營所得、資本所得等具體稅目，劃定稅收管轄權(quán)的范圍，凡是符合納稅條件的納稅人和應(yīng)稅項目，都應(yīng)依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)。二是通過設(shè)定統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)劃定征稅豁免范圍。稅法通常依據(jù)所得性質(zhì)的不同，規(guī)定統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在全國范圍內(nèi)對所有納稅人普遍實施。勞動所得或綜合所得一般采取統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，非勞動所得根據(jù)具體情況采取兩種扣除標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一般采取成本扣除標(biāo)準(zhǔn)，利息、股息、紅利所得和偶然所得采取零扣除標(biāo)準(zhǔn)。三是通過聯(lián)結(jié)社會保險體系擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。如稅法通過對社會保險費(fèi)、企業(yè)年金、職業(yè)年金的扣除規(guī)定，旨在鼓勵納稅人對未來消費(fèi)的儲蓄性投資，夯實每一位納稅人的社會保障基礎(chǔ)。

　　2.差異化調(diào)節(jié)機(jī)制。差異化調(diào)節(jié)機(jī)制，是指個人所得稅區(qū)分納稅人所得額的高低以及個人和家庭具體情況實施的分檔分類調(diào)節(jié)措施與作用機(jī)制。其調(diào)節(jié)機(jī)制主要表現(xiàn)為兩個方面。一是通過對不同所得額適用高低有別的差別稅率實施差異化調(diào)節(jié)。適用稅率的差別是個人所得稅對高收入者多征稅、對低收入者少征稅的調(diào)節(jié)機(jī)制，其一般通過綜合稅基與超額累進(jìn)稅率的制度設(shè)計實現(xiàn)。從量能課稅角度看，不論是勞動所得、經(jīng)營所得還是資本所得，都共同體現(xiàn)為納稅人的負(fù)稅能力，各類收入作為一個整體納入綜合所得計稅的稅目越多，稅基的綜合性程度越高，適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，則更能體現(xiàn)對高收入者多征稅、對低收入者少征稅的差異化調(diào)節(jié)機(jī)制。二是通過對納稅人及家庭的不同情況實施范圍有別的差別扣除進(jìn)行差異化調(diào)節(jié)。扣除的差別是個人所得稅調(diào)節(jié)精準(zhǔn)性的重要體現(xiàn)。從實質(zhì)上看，個人所得稅是對納稅人支付個人和家庭基本消費(fèi)后的收入“剩余”也即凈所得所課征的稅收，其中必須考慮個人生存發(fā)展和家庭因素。個人的收入來源于其勞動及其他生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)，但其支出則必然要延伸至家庭成員，尤其是對中低收入群體而言，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，個人及家庭的住房、生育、教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等支出具有極強(qiáng)的收入依賴剛性，能否精準(zhǔn)扣除上述非經(jīng)常性消費(fèi)支出項目，是考量個人所得稅調(diào)節(jié)精準(zhǔn)性和稅負(fù)公平性的重要體現(xiàn)。因此，在普遍性的標(biāo)準(zhǔn)扣除基礎(chǔ)上，增設(shè)專項附加扣除項目，實施精準(zhǔn)的差別化扣除，是個人所得稅差異化調(diào)節(jié)的重要機(jī)制。

　　3.稅收征管機(jī)制。個人所得稅調(diào)節(jié)作用的有效發(fā)揮，依托于綜合有力的稅收征管機(jī)制。這主要取決于兩個方面。一是全面、準(zhǔn)確的涉稅信息管理機(jī)制。管住了涉稅信息，即管住了稅源。涉稅信息收集、處理、存儲、利用和共享機(jī)制的健全，將為全面準(zhǔn)確管控稅源、實現(xiàn)稅收應(yīng)收盡收和充分調(diào)節(jié)提供實踐保障。進(jìn)而，涉稅信息治理能力的強(qiáng)化，將為低成本實施以納稅申報為基礎(chǔ)、以支付方扣繳為支撐、以稅務(wù)稽查為震懾的現(xiàn)代個人所得稅征管格局提供堅實的保障。二是全面、精細(xì)化的納稅服務(wù)機(jī)制。服務(wù)+執(zhí)法=納稅遵從。全面、精細(xì)、個性化的高質(zhì)量納稅服務(wù)，將為促進(jìn)納稅遵從提供保障。在信息全面控管的格局下，納稅人的自主申報既能享受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的精細(xì)化服務(wù)，又面臨著難以擺脫的稅收不遵從風(fēng)險，從而使得全面、真實的納稅申報成為現(xiàn)實。

二、當(dāng)前我國個人所得稅的特征

（一）綜合與分類相結(jié)合的普遍性調(diào)節(jié)機(jī)制基本確立

　　在普遍性調(diào)節(jié)方面，我國個人所得稅實現(xiàn)了從分類調(diào)節(jié)模式向綜合與分類相結(jié)合的混合調(diào)節(jié)模式的重大轉(zhuǎn)變。自1980年全國人大頒布《個人所得稅法》以來，我國個人所得稅長期實施對各類所得分類調(diào)節(jié)、扣稅即完稅的課征模式。2019年1月1日全面實施的新《個人所得稅法》確立起全員全額申報納稅的綜合與分類相結(jié)合的課征模式。新《個人所得稅法》將個人所得區(qū)分為綜合所得和分類所得，將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得界定為綜合所得合并計稅，經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得為分類所得單獨(dú)計稅，同時取消兜底性的“其他所得”稅目。在稅前基本扣除方面，居民個人的綜合所得實施年6萬元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營所得采用成本、費(fèi)用及損失扣除標(biāo)準(zhǔn)，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得實施財產(chǎn)原值及合理費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，利息、股息、紅利所得和偶然所得采取零扣除標(biāo)準(zhǔn)。在專項扣除上，實施基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費(fèi)和住房公積金等專項扣除，實施企業(yè)年金和職業(yè)年金個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策，與社會保險體系等相互銜接。其中，確立綜合所得實施合并計稅，是我國個人所得稅改革的重大突破，為下一步提高調(diào)節(jié)的力度和精準(zhǔn)性夯實了制度基礎(chǔ)。

（二）以稅負(fù)結(jié)構(gòu)性配置為特征的差異化調(diào)節(jié)機(jī)制得以確認(rèn)

　　在差異化調(diào)節(jié)方面，專項附加扣除的特別化調(diào)節(jié)機(jī)制得以確認(rèn)，差別稅率的結(jié)構(gòu)性調(diào)節(jié)機(jī)制得以強(qiáng)化。長期以來，在個人所得稅的分類調(diào)節(jié)模式下，綜合所得項目缺失使得專項附加扣除依存的課稅基礎(chǔ)不實，僅有工資薪金所得、經(jīng)營所得可適用超額累進(jìn)的差別稅率結(jié)構(gòu)，其他所得缺乏適用超額稅率的制度空間。為深化稅負(fù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，2018年頒布實施新《個人所得稅法》堅持“調(diào)高”基調(diào)，對高級距綜合所得維持30%、35%和45%的高邊際稅率不變，以降低中低收入群體稅負(fù)為取向，擴(kuò)大了3%、10%和20%三檔低稅率級距，為以低負(fù)擔(dān)促進(jìn)納稅遵從、推動全社會形成綜合納稅申報的良好氛圍打下了基礎(chǔ)。同時，新《個人所得稅法》引入了對綜合所得特別調(diào)節(jié)的專項附加扣除機(jī)制，在費(fèi)用扣除和專項扣除基礎(chǔ)上，增加六項專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出項目扣除。不同類型專項扣除的實施，相當(dāng)程度上考慮了個人生存發(fā)展和家庭因素，其意義不僅是強(qiáng)化了調(diào)節(jié)的針對性，更重要的是確立了差異化調(diào)節(jié)的制度化機(jī)制，并與普遍性的費(fèi)用扣除和專項扣除相結(jié)合，推動我國個人所得稅基本形成了普遍與特殊相結(jié)合的系統(tǒng)化扣除體系。

（三）以科學(xué)征管和便捷征管為特征的稅收征管新機(jī)制不斷完善

　　在稅收征管方面，我國個人所得稅實施了累計預(yù)扣法和大數(shù)據(jù)征管相結(jié)合的新機(jī)制，個人所得稅征管的科學(xué)性、便捷性與遵從度大為提升。累計預(yù)扣法，是指扣繳義務(wù)人在一個納稅年度內(nèi)預(yù)扣預(yù)繳稅款時，以納稅人在本單位截至當(dāng)前月份工資、薪金所得累計收入減除累計免稅收入、累計減除費(fèi)用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計依法確定的其他扣除后的余額為累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額。累進(jìn)預(yù)扣機(jī)制的基本特點是，前期預(yù)扣率低，隨著累進(jìn)工資薪金所得的疊加，后期預(yù)扣率提高，若每月稅前工資薪金相同，則年初繳稅少，年末繳稅多，若六項專項附加扣除均已預(yù)扣，則預(yù)扣稅額和年應(yīng)納稅額大概率一致，納稅人匯算清繳的補(bǔ)退稅額將較小。同時，我國廣泛推行的網(wǎng)上辦稅、掌上辦稅、不見面辦稅等大數(shù)據(jù)征管新機(jī)制獲得納稅人普遍認(rèn)同，線上匯算清繳與累進(jìn)預(yù)扣機(jī)制相結(jié)合，極大地提高了個人所得稅的納稅遵從度和征管效率。

三、當(dāng)前我國個人所得稅存在的不足

（一）普遍性調(diào)節(jié)的綜合所得范圍不寬，勞動所得與非勞動所得不平衡

　　總體看，雖然我國新《個人所得稅法》確立了對綜合所得的累進(jìn)課稅機(jī)制，但綜合所得的范圍僅限于包括工資薪金所得等四項所得在內(nèi)的勞動所得，個人所得稅綜合調(diào)節(jié)的普遍性機(jī)制尚未形成，制約整體稅制綜合累進(jìn)課征的調(diào)節(jié)力度。由于經(jīng)營所得和資本所得并未納入綜合課征范圍，仍然實行分項調(diào)節(jié)機(jī)制，各類所得分別適用不同的稅負(fù)機(jī)制，使得同等數(shù)額的應(yīng)納稅所得額因所得性質(zhì)的不同，稅負(fù)存在結(jié)構(gòu)性差異，并呈現(xiàn)出一定程度的不平衡性。如同等工薪收入水平的甲和乙兩個家庭，甲擁有一套住房，乙擁有三套住房并將其中一套出租一套出售，假如甲和乙在綜合征收范圍和扣除項目上并無差別，作為勞動所得的工資薪金所得納入綜合所得，適用3%至45%的超額累進(jìn)稅率，房屋租金收入和轉(zhuǎn)讓收入單獨(dú)計稅，房屋租金所得和房屋轉(zhuǎn)讓所得則分別適用20%的比例稅率。不同所得因來源不同而適用政策不同導(dǎo)致稅負(fù)差異，無法對納稅人的全部所得進(jìn)行綜合性統(tǒng)一調(diào)節(jié)，制約了個人所得稅對高收入群體的綜合調(diào)節(jié)力度。

（二）調(diào)節(jié)機(jī)制的精準(zhǔn)性有待提升，專項附加扣除的范圍仍需進(jìn)一步拓寬

　　當(dāng)前，雖然我國個人所得稅的系統(tǒng)化調(diào)節(jié)機(jī)制已經(jīng)建立，但實踐中，部分措施調(diào)節(jié)的精準(zhǔn)性一定程度上存在偏差，部分普遍性調(diào)節(jié)措施在實踐中“轉(zhuǎn)化為”對高收入群體的特別優(yōu)待措施。如2014年1月實施的企業(yè)年金和職業(yè)年金個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策，雖然制度設(shè)計的初衷是鼓勵每位納稅人享用補(bǔ)充性養(yǎng)老保險，是對所有納稅人適用的普惠性調(diào)節(jié)措施，但在實踐中，只有少數(shù)實力強(qiáng)的大企業(yè)和上市公司實施了該補(bǔ)充養(yǎng)老計劃，其結(jié)果是對少數(shù)高收入企業(yè)員工提供了“錦上添花”的優(yōu)惠待遇。

　　此外，專項附加扣除的范圍仍需進(jìn)一步拓寬。如在國家實施“三孩”政策的背景下，隨著兒童撫育成本的剛性增長，應(yīng)研究增加生育支出的專項附加扣除，以進(jìn)一步強(qiáng)化特別調(diào)節(jié)，支持國家基本政策落地。

（三）精準(zhǔn)稅收征管有待進(jìn)一步強(qiáng)化，高收入群體偷逃稅行為仍然存在

　　當(dāng)前，雖然我國基本建立起了高效便捷的個人所得稅征管體系，但實踐中，受納稅遵從意識不強(qiáng)、涉稅信息共享質(zhì)量不高、稅收違法成本偏低等因素影響，仍有部分涉稅資料處于隱匿狀態(tài)，難以有效捕捉與即時追蹤，導(dǎo)致高收入群體的偷逃稅行為依然存在，精準(zhǔn)稅收征管有待進(jìn)一步強(qiáng)化。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告》，實踐中涉稅涉票問題依然存在，審計共發(fā)現(xiàn)偷逃稅款線索9起，涉及金額超18億元，多發(fā)生在汽車銷售、農(nóng)產(chǎn)品采購、高收入群體個人所得稅繳納等領(lǐng)域，其中，高收入人員通過惡意出讓轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等方式，逃繳高額個人所得稅。高收入群體偷逃個人所得稅，不僅縮減了個人所得稅應(yīng)有的收入規(guī)模，減少了個人所得稅的納稅人數(shù)量，不利于直接稅比重的提升，更成為個人所得稅調(diào)節(jié)作用發(fā)揮的“絆腳石”，亟須嚴(yán)厲打擊和重點防范。

四、我國個人所得稅改革的建議

　　我國個人所得稅的深化改革與發(fā)展，應(yīng)立足當(dāng)前，著眼長遠(yuǎn)，堅持短期問題解決與中長期制度建設(shè)相結(jié)合，形成中國特色的調(diào)節(jié)型個人所得稅制度。既要擴(kuò)大綜合征收范圍，健全綜合課征的普遍性調(diào)節(jié)體系;也要完善扣除機(jī)制，形成全面、精準(zhǔn)的差異化調(diào)節(jié)體系;還要優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，形成結(jié)構(gòu)合理、調(diào)節(jié)有力的差異化稅負(fù)體系;同時通過創(chuàng)新稅收征管，打造現(xiàn)代化個人所得稅征管體系，使稅制改革的措施得以落到實處。

（一）分步健全綜合課征的普遍性調(diào)節(jié)體系，形成以綜合稅基為特征的制度框架

　　我國個人所得稅改革的路徑之一，是按照綜合調(diào)節(jié)的原則，建立健全大口徑的綜合課稅體系，形成各類所得一視同仁的統(tǒng)籌調(diào)節(jié)格局。當(dāng)前，我國個人所得稅綜合所得的內(nèi)容有限，經(jīng)營所得與資本所得仍然適用分類課征，難以實現(xiàn)納稅人全部所得在一個綜合稅基框架下的統(tǒng)籌調(diào)節(jié)。逐步將資本所得、經(jīng)營所得納入綜合征收范圍，是當(dāng)前及今后一段時期我國個人所得稅改革的基本方向。在具體操作上，可采取分步分段的方式進(jìn)行。第一步，可考慮先將采取零扣除標(biāo)準(zhǔn)的利息、股息紅利所得和偶然所得納入綜合征收范圍;第二步，將采取原值扣除標(biāo)準(zhǔn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等納入綜合征收范圍;第三步，將采取成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營所得納入綜合征收范圍，并對相應(yīng)的基本扣除體系進(jìn)行修訂完善。

（二）建立全覆蓋的基本民生項目扣除體系，形成以精準(zhǔn)扣除為特征的差異化調(diào)節(jié)機(jī)制

　　我國個人所得稅改革的路徑之二，是建立全覆蓋的基本民生項目扣除體系，實現(xiàn)個人所得稅對幼有所育、學(xué)有所教、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶等方面的系統(tǒng)銜接。當(dāng)前及今后一段時期，應(yīng)以滿足“老、中、小”三代人的美好生活需要為發(fā)力點，擴(kuò)大專項附加扣除的范圍，提高扣除的精準(zhǔn)性和力度。一是考慮專項附加扣除與國家生育政策的銜接。在國家決定放開“三孩”的背景下，為支持生育政策落地，在專項附加扣除范圍上，可考慮增加撫養(yǎng)費(fèi)支出等項目，在具體扣除標(biāo)準(zhǔn)上，可按照“一孩”“二孩”“三孩”依次遞增的原則進(jìn)行。二是強(qiáng)化專項扣除體系與社會保障體系的銜接。在人口老齡化急速加劇的背景下，加大力度推進(jìn)企業(yè)年金和職業(yè)年金計劃，夯實多層次養(yǎng)老保障體系，讓更多納稅人享受多元化社會保障待遇;同時，應(yīng)考慮增加對家庭成員的專項附加扣除，如家庭成員的大病醫(yī)療支出、家庭殘障人員的照料支出等。三是加大專項附加扣除的力度。如放寬子女教育和繼續(xù)教育扣除在年齡等方面的限制，并適時提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，等等。

（三）規(guī)范稅率結(jié)構(gòu)，形成以稅率優(yōu)化為特征的差異化稅負(fù)調(diào)節(jié)機(jī)制

　　按照調(diào)節(jié)型稅制建設(shè)要求，我國個人所得稅改革的路徑之三，是建立健全統(tǒng)一的超額累進(jìn)課稅體系，實現(xiàn)對高收入群體的“削高”調(diào)節(jié)，對中等收入群體的“拓寬”調(diào)節(jié)，對低收入群體的“輕稅”調(diào)節(jié)。在稅率結(jié)構(gòu)優(yōu)化上，可依托現(xiàn)行綜合所得的超額累進(jìn)稅率表，將7級超額累進(jìn)稅率改為6級超額累進(jìn)稅率，形成3%、10%、20%、30%、40%、45%的超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)。即在維持45%最高邊際稅率不變基礎(chǔ)上，將35%檔的適用稅率提高至40%，其對應(yīng)的應(yīng)稅所得額不變，30%檔的稅率水平保持不變，隨著綜合所得課稅范圍的擴(kuò)大，適用高檔稅率的收入群體會增加，以著力提升高收入群體的稅負(fù)水平，適當(dāng)提高直接稅比重;同時，取消25%檔適用稅率，其原對應(yīng)的應(yīng)稅所得額適用20%檔稅率，以促進(jìn)中等收入群體的拓寬;3%檔和10%檔的低稅負(fù)水平保持不變。

（四）提高個人所得稅現(xiàn)代征管能力，形成以嚴(yán)格征管為特征的稅收實施機(jī)制

　　我國個人所得稅改革的路徑之四，是以提高作為國家治理能力重要組成部分的稅收征管能力為目標(biāo)，打造科學(xué)嚴(yán)密、高效便捷、高度遵從的現(xiàn)代個人所得稅征管體系，保障各項調(diào)節(jié)措施落地生效。應(yīng)強(qiáng)化頂層設(shè)計，建立以大數(shù)據(jù)為支撐的全國性個人所得稅信息中心，以個人涉稅信息的綜合管理為抓手，統(tǒng)一集中進(jìn)行各類個人涉稅信息的收集、處理、存儲、利用與共享，在健全收入貨幣化、社會信用管理等配套協(xié)同制度基礎(chǔ)上，明確個人涉稅信息相關(guān)各方的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任，尤其是明確第三方信息報告義務(wù)不履行的具體罰則，實現(xiàn)多元收入信息綜合化，跨域跨境收入信息歸集化，虛擬收入信息可追蹤化。當(dāng)前及今后一段時期，在全面深化大數(shù)據(jù)征管、精細(xì)化服務(wù)的同時，嚴(yán)厲打擊和系統(tǒng)防范高收入群體偷逃稅是我國個人所得稅征管實踐中的一項重要任務(wù)。應(yīng)強(qiáng)化多方聯(lián)動，加強(qiáng)對高收入群體的收入監(jiān)管能力與稅收違法懲戒力度，重點關(guān)注高收入群體惡意轉(zhuǎn)移資產(chǎn)逃稅、開辦公司或工作室逃稅等各類形式，提升稅務(wù)稽查與風(fēng)險識別能力，加大偷逃稅的稅收違法成本;根據(jù)違法程度的不同，對其在信用管理、投融資、政府采購、出行出境等方面施加約束性限制，同時探索建立個人稅收信用修復(fù)機(jī)制，激勵與約束相結(jié)合，促進(jìn)高收入群體納稅遵從。